Procedimientos Fiscal y Aduanero.
El presente artículo desarrolla las características mas sobresalientes de ambos tipos de procedimientos, destancando las principales simetrías y diferencia sentre ambos.
I INTRODUCCION
1. La función recaudadora de la DGI y la DGA. Semejanzas.
Una de las funciones de la Dirección General de Aduanas es la de llevar a cabo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos regidos por el Código Aduanero, además de la aplicación de aquellos otros tributos que recauda por cuenta de otros organismos, como consecuencia de la importación y la exportación de las mercaderías. Esta función es similar, en cuanto a su aplicación y alcance, con la que realiza la Dirección General Impositiva, en el ámbito de su competencia.
La historia de ambas instituciones es muy diferente y no es la oportunidad de abordar este tema.* Guía de la exposición del autor del 3 de Abril de 2003 en el Curso dictado en la Asociación “Problemas Principales en los Procedimientos de Determinación de Obligaciones de indole Tributaria y Aduanera”.
Sobre este punto ver “Legislación aduanera y régimen procesal”, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires. 1966, Págs. 23 y 55. También Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, “Procedimiento Tributario y de la seguridad social”, Depalma. 1999, Pág. 3 y siguientes. En el pasado más o menos reciente, ambos organismos han dependido de los mismos superiores cuando eran órganos desconcentrados de la Administración Pública, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. Las normas aludían a “entes descentralizados en el orden administrativo”. Luego, en las décadas de los sesenta/setenta, fueron organizados hacia su limitada autarquía administrativa Ley 16.450, art. 1, punto 32 para la DGI y Ley 22.091 para la DGA., bajo la órbita de aquella Secretaría y luego la Secretaría de Ingresos Públicos y sus distintas denominaciones. Hoy, es sabido, se integran en la órbita de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que también ha sido creada como una entidad autárquica en el orden administrativo, bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de Economía (Dto. 618/97, art. 1).
Pues bien, la competencia de la AFIP en materia tributaria comprende la recaudación y percepción de los tributos regulados por la ley 11.683, por el Código Aduanero (CA), así como los recursos de la seguridad social (Decreto 618/97, art. 3).
El Administrador Federal, es secundado por el Director General de Aduanas y por el Director General de la DGI; todos ellos tienen facultades de avocación y facultades para impartir normas generales obligatorias de reglamentación (arts. 4 y 7, Dto. 618/97) y de interpretación (arts. 4 y 8 del Dto. 618/97).
Las simetrías entre ambos organismos se completan cuando se analizan las atribuciones de la AFIP-DGI destinadas, básicamente, según lo explicita el artículo 9, ap. 3 del decreto citado, a ejercer todas las funciones, poderes, y facultades que las leyes le acuerdan a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social. A la que se suman las facultades correlativas para el ejercicio de esta función (reglamentación, de interpretación, de juez administrativo y de control). No cabe duda que estas facultades son similares a las otorgadas al Director General de Aduanas en lo que hace a la aplicación de los tributos sobre el comercio exterior [Comparar con el art. 9 ap. 2 del Decreto 618/97 incisos a), d), e), h), i), k ).]
Desde el punto de vista de la recaudación, la importancia relativa de los tributos aduaneros, con respecto a los restantes tributos, ha variado según las épocas. Como consecuencia del restablecimiento en abril del año pasado de los derechos a la exportación, que habían sido eliminados a principios de la década anterior, se ha incrementado notablemente su importancia relativa.
Así en el mes de febrero de 2003 la recaudación de los tributos sobre el comercio exterior Derechos de importación, de exportación, tasa de estadística, derechos antidumping, derechos compensatorios y también los que resulten aplicables como consecuencias de medidas de salvaguardias. ascendió a $ 743,2 M, que es cinco veces superior, comparado al de un año de relativa normalidad comercial, como lo ha sido el del mismo mes del año 2000, en el que la recaudación por este concepto ascendió sólo a $. 157,1 M. Si se midiese en dólares estadounidenses, la recaudación también habría aumentado, mientras que los restantes tributos disminuyeron si se compara al valor de conversión de la convertibilidad y de la actual.
El informe de la recaudación tributaria durante los meses de enero/febrero del corriente año, dio los siguientes guarismos: a) la recaudación tributaria total (DGI; DGA y Seguridad Social) ha sido de 10.254,9; b) de este importe el total recaudado por tributos al comercio exterior ha sido de 1.558,3; c) si a estos tributos sobre el comercio exterior, se le suma el IVA y el impuesto a las ganancias recaudado por la Dirección General de Aduanas con motivo de las operaciones de importación, el importe recaudado por la DGA asciende a $. 2.681,7; d) la recaudación por los recursos de la seguridad social en el mismo período fue de 1.719,2 y e) los recursos de la DGI ascendieron a 5.854.
A favor de la importancia de los tributos aduaneros con relación a los gastos y recursos del gobierno federal, es necesario destacar el hecho conocido que se trata de recursos no coparticipables, mientras que en el bimestre analizado las transferencias a favor de las provincias rondaron los $ 2.000.
La similitud en las funciones tributarias permite sostener la existencia de principios comunes, que deberían gobernar a los dos procedimientos.
Pero antes debemos abordar las diferencias entre la función de la DGI y la DGA, que se explican a través de la diferencia entre el derecho tributario y el derecho aduanero.
2. Diferencias entre la DGI y la DGA.
La función principal de la Aduana no es, pese a lo dicho en el acápite anterior, la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos.
En efecto, de acuerdo con la legislación aduanera corresponde a este organismo la aplicación y control de las operaciones de comercio exterior, lo que excede, en mucho, a la exclusiva función recaudatoria. La DGA es el órgano administrativo que debe ejecutar la política comercial externa del país.
No es esta la oportunidad de plantear discusiones sobre la función aduanera. Se trata de analizarla con objetividad dentro de la legislación vigente. Veremos entonces que fuera de las semejanzas tributarias apuntadas, la función de la DGA, consiste en el control de las operaciones de comercio exterior, con independencia de que se produzca alguna recaudación. La existencia de restricciones no económicas a la importación o a la exportación (sea por razones de salud, seguridad, moral o cualquier otra finalidad), cuya aplicación se exige al organismo aduanero, denota que la función aduanera es independiente de la existencia de un tributo aduanero, pues puede no existir gravamen alguno a la importación o a la exportación, pero igualmente ser necesaria la función aduanera. En estos casos el control aduanero se perfecciona si no existen ingresos fiscales, como consecuencia de la restricción. En cambio, si la mercadería ingresa bajo algún subterfugio, se producirá un ingreso fiscal, pero al mismo tiempo una infracción aduanera (p. ej.: CA. Art. 954, b).
Se ha dicho por la doctrina y jurisprudencia que el bien jurídico tutelado por el delito de contrabando no es la función recaudatoria, sino el ejercicio de las facultades de control asignadas a las aduanas, de modo que puede existir el delito y no ocurrir perjuicio fiscal.
Esta característica de la Aduana marca una diferencia importante y sustantiva con las funciones asignadas a la DGI. No se trata de mensurar la importancia de cada una de ellas. Basta con subrayar que son diferentes los objetivos de la legislación aduanera y su tipificación, con respecto a las de las leyes impositivas. Sortheix lo expuso con claridad: “... Una simple reflexión demostrará el error: la supresión del impuesto aduanero o de todo tributo aduanero a la importación -también a la exportación- no hace desaparecer al derecho aduanero, gran parte de cuyas disposiciones siguen subsistiendo e integrando un cuerpo perfectamente orgánico con notorio particularismo propio, comenzando con su principal ilícito, el contrabando, y siguiendo con todas las disposiciones que se refieren al control del tráfico de mercaderías y a la aplicación de restricciones, económicas o no, a dicho tráfico, distintas a la imposición. Paralelamente, la supresión de toda imposición en el país -incluidos los tributos aduaneros- deja “hueco” al derecho tributario por despojarlo de su esencia, con lo cual deja de existir”. Sortheix, Juan J. “La estructura del hecho gravado por los derechos de importación”. Derecho Aduanero. 1973 T° V-A, Pág. 289.
Necesariamente en este punto los procedimientos tenderán a consagrar institutos y procedimientos que no están previstos en los relativos a la DGI.
3. Conclusiones que resultan de los apartados anteriores.
En el desarrollo de esta exposición nos encontraremos con procedimientos que pueden tener una misma regulación, mientras que existen otros que se gobiernan por principios diferentes a los recaudatorios(los relativos al control aduanero).
También se puede concluir que cualquiera sea la forma que se adopte, fusión en la AFIP o con independencia orgánica, la DGI y la DGA deberían trabajar, seria y mancomunadamente, en aquellas cuestiones que las identifica un objetivo común. Así, no parece razonable que en materia de precios de transferencias (un ejemplo entre muchos otros) se pretenda por la DGA aumentar la base para una mayor recaudación de los tributos a la importación y simultáneamente disminuirla por la DGI para incrementar la recaudación por el impuesto a las ganancias. El argumento basado en que los derechos aduaneros y el impuesto a las ganancias, son diferentes, además de ser una verdad de Perogrullo, no debería cambiar la naturaleza de las cosas.
La coherencia y la necesidad de no dilapidar recursos humanos y económicos, deberían tender a una cooperación efectiva entre los organismos. Puede haber fusión o independencia de ambos; el grado de unión formal es irrelevante si en los hechos no existe una efectiva cooperación en pos del objetivo común.
II METODOLOGÍA DE LAS NORMAS: Diferencias derivadas de los distintos sistemas recaudatorios.
Las normas de procedimiento se encuentran desarrolladas en dos leyes básicas, el Código Aduanero (“CA”) y la ley 11.683 (en adelante “la ley”). La primera de ellas es un conjunto de normas sistematizado, que regula la función aduanera, así como los derechos y obligaciones de los particulares. La ley no presenta el mismo grado de sistematización, aunque su antigüedad haya permitido superar su desorden y, en algunos casos, su confusa redacción.
Metodológicamente el Código Aduanero es superior a la 11.683 pero, a favor de ésta, cuadra reconocer la existencia de plazos a favor del administrado (como los del artículo 17, 80 y 81), que no se encuentran en la normativa aduanera, ya que no existen ésta norma alguna que permita articular de manera indubitable la existencia del “retardo” del órgano fiscal, para permitir la interposición de los recursos pertinentes. La denominación de “Ley de Procedimientos” a la 11.683, restringe su real alcance. Véase Díaz Sieiro-Veljanovich-Bergroth. “Procedimiento Tributario”, Ley 11.683. Pág. 73. Macchi. 1997.
En el CA los tributos reclamados por la DGA pueden ser cuestionados mediante el procedimiento de impugnación [art. 1053 inc. a) CA], que tiene efectos suspensivos respecto del cumplimiento de la obligación determinada (art. 1058 CA). Ahora bien, si la determinación tributaria estuviere contenida en el acto de instrucción del sumario o en el traslado posterior, la controversia deberá plantearse en el procedimiento infraccional, con similar efecto suspensivo. En el artículo 74 de la ley, se sienta un principio similar aunque prevalece el procedimiento de determinación al cual se anexa el de la infracción El artículo 74 dispone: “Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determine el gravamen...”.
En la generalidad de los casos una determinación de tributos realizada por la DGI no afecta de manera directa y efectiva a la operación comercial, ni al giro de la empresa (aunque si lo haga de manera indirecta). Es muy diferente lo que ocurre con las determinaciones realizadas por el servicio aduanero, durante la realización de las operaciones de importación y de exportación, ya que las diferencias que se constaten por la DGA, darán lugar a la paralización o suspensión del trámite.
En efecto, el CA establece:
a) Si se comprobare “prima facie” la comisión de alguna infracción, el funcionario deberá realizar la correspondiente denuncia y suspender el trámite del despacho (arts. 245 y 343);
b) Para perfeccionar la operación de importación o de exportación el responsable debe pagar el tributo determinado por el servicio aduanero (arts. 246, 247, 248, 344 y 347).
La mercadería afectada a la operación es la garantía del servicio aduanero para cobrarse con su realización las multas que correspondiere o las diferencias tributarias. Como una manera de permitir conciliar el interés fiscal y el comercial de realización de las exportaciones, el procedimiento aduanero prevé un régimen amplio de garantías, cuyo otorgamiento por el interesado posibilita la continuación de los trámites de importación o de exportación ( véase art. 453 CA).
Este sistema, sin embargo, no es perfecto, ya que no rige cuando la mercadería (según la denuncia) es de importación o exportación prohibida ó cuando estuviere prevista la pena de comiso para la infracción imputada (CA, art. 458 incs. b y c). En otros casos lo oneroso de la garantía, impide su efectiva utilización. Ello ocurre principalmente cuando se denuncia una infracción, pues en estos casos el Instituto de Reaseguros no permite las pólizas de los seguros de caución que cubran las penas de multas, de modo que en estos casos sólo se permite la utilización de dinero en efectivo, avales bancarios o depósitos de títulos de la deuda pública en el Banco de la Nación Argentina a la cotización del mercado a la fecha en que se realiza la garantía.
En el Código Aduanero (en adelante “CA”) no existe norma alguna relacionada con la interpretación de las normas tributarias, lo que se explica en función de que el CA, contiene disposiciones que no solamente regulan el aspecto tributario aduanero, sino el más amplio del control sobre las operaciones de comercio exterior, las prohibiciones, retorsiones, además de las específicamente tributarias. Es sabido que la ley 11.683 contiene normas específicas sobre el punto bajo el título de “Principios de interpretación y aplicación de las leyes” (arts. 1 y 2).
Otra diferencia importante son las medidas de ejecución directa que tiene la DGA para llevar adelante la ejecución de sus créditos firmes, mediante actos de suma relevancia como lo es la suspensión en el Registro de Importadores y Exportadores.
III DOMICILIO FISCAL Y ADUANERO
Para la 11.683 el domicilio de los responsables es el real ,o en su caso, el legal de carácter general legislado en el Código Civil. El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios, con intención de permanecer allí (arts. 89, 91 y 92). El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario que una persona reside de manera permanente.
Ahora bien, luego de sentar ese principio de carácter general la norma del artículo 3 dispone que en el caso de personas de existencia visible, prevalecerá sobre el real el lugar donde está situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, lugar que se considerará como domicilio fiscal. Este mismo lugar prevalecerá sobre el domicilio legal de las personas jurídicas.
La ley 11.683 también regula el domicilio fiscal de los responsables domiciliados en el extranjero y establece que será el lugar de la República Argentina donde tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente, el lugar de su última residencia.
Faculta a la AFIP para declarar el domicilio fiscal del responsable por resolución fundada, cuando el denunciado no existiere o se hubiere abandonado, así como el considerar cualquiera de los anteriores en los casos que el particular no lo hubiere denunciado.
La ley asigna al domicilio fiscal el carácter de domicilio constituido y prevé sanciones de $ 150 a $ 2.500, cuando se trate de infracciones relacionadas con el deber de información del domicilio fiscal.
En el procedimiento aduanero las normas relativas al domicilio, establecen lo siguiente: a) toda persona que comparezca ante el servicio aduanero debe constituirlo en el radio urbano en que se encontrare la oficina en la que actúe (art. 1001, CA), de no hacerlo corresponderá notificar las resoluciones que se dicten en el procedimiento en la oficina de la Aduana (arts.1003, 1004 y 1005), en forma automática, los días martes o viernes o el siguiente hábil si alguno de ellos fuera feriado (art. 1013 CA); b) se considerará como constituido al domicilio que tuviere registrado ante la Aduana respectiva cada interesado (art. 1002).
IV PLAZOS
Para ambas regulaciones los plazos procesales siempre se computan en días hábiles administrativos (artículo 4, ley y 1007, CA). Ahora bien, en materia aduanera los términos no procesales, que excedan de treinta días serán corridos. En realidad no existe una razón expresa para esta distinción, salvo que se trata de un precepto recogido de la vieja ley de aduana, cuyo art. 35 establecía igual distinción, incorporándose al CA sin revisión.
El CA expresamente regula la concesión del plazo de gracia en los siguientes términos: “las presentaciones no efectuadas en el horario hábil administrativo del día en que venciere el plazo se podrán efectuar válidamente dentro de las 2 primeras horas hábiles administrativas del día siguiente al de vencimiento” En los procedimientos ante la DGI fue dispuesta por la Resolución General 2452 BORA 2/4/1984..
En ambos procedimientos el derecho a interponer los recursos se pierde si éste no fuera ejercido dentro del término establecido para ello, salvo su consideración como denuncia de ilegitimidad.
Las actuaciones y diligencias del procedimiento en sede aduanera deberán practicarse en días y horas hábiles administrativas. Cuando lo considerare necesario el servicio aduanero podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o diligencia determinada (arts. 1010 y 1011 CA). Similar criterio rige en materia impositiva, pero en este caso por la aplicación supletoria del art. 1, d, de la LNPA.
Este concepto no es aplicable para las normas que deben publicarse en el Boletín Oficial; según dictámenes de la Procuración del Tesoro corresponde en el caso la aplicación supletoria de la LNPA que remite al artículo 2 del Código Civil, que establece que cuando no se prevé un plazo especial, las normas entrarán en vigor a los ocho días siguientes a su publicación.
El CA dispone que los plazos del procedimiento son perentorios, lo que ha sido entendido por la práctica administrativa como la imposibilidad de conceder prórroga.
Resta destacar que el CA prevé la ampliación de los plazos en un día cada 200 Kms. o fracción superior a 100, respecto de los actos que deben cumplirse en otra jurisdicción.
V DICTAMEN JURÍDICO PREVIO OBLIGATORIO
Es común en ambos procedimientos (CA 1040, 10 del Dec. 618/97).
VI NOTIFICACIONES
En ambas regulaciones se establece la obligación de notificar aquellos actos que pudieren afectar derechos subjetivos o intereses legítimos de los administrados, así como los que contengan vistas y emplazamientos, que deban ser contestados por éstos (ley, art. 100 y 1012 CA). Se busca con ello dar vigencia a la garantía de la defensa en juicio, al principio de contradicción y al inicio del cómputo de los plazos.
La gran diferencia entre los medios de notificación, es que tanto en la ley (art. 100), como en el Reglamento de Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 9) También se prevé este medio de notificación en el RLNPA, art. 42., se prevé la posibilidad de notificar mediante carta certificada con aviso de retorno. El artículo 100 señala que bastaría con que esté dirigida al domicilio del contribuyente (bueno fuera que sea válida la que esté dirigida a otro domicilio), aunque fuera recibida por un tercero. En el régimen del CA este medio de notificación no está admitido “pues la notificación por simple carta certificada con aviso de recepción no sirve como notificación fehaciente, pues sólo prueba que aquélla se ha recibido, pero no su contenido” CNACAF, Sala IV, “Caritas Argentina s/ recurso de apelación ANA”, sentencia del 28 de febrero de 1989.. El CA permite la notificación por medios postales (1013, f), sólo cuando éstos permitan acreditar la efectiva recepción del acto notificable.
Tanto en el CA como en el Reglamento de Procedimientos ante el TFN, se prevé la notificación automática o por nota (1013, g , CA y regl. TFN art. 12).
La notificación por cédulas, por telegrama colacionado, la notificación en forma personal y por edictos cuando el domicilio no fuese conocido resultan en ambas regulaciones expresamente previstas y su aplicación no presenta mayores inconvenientes.
Una cuestión relevante es la vinculada con el alcance de la aplicación supletoria de las normas de la LNPA y del RNPA a los procedimientos aduaneros e impositivos. Como consecuencia de esta relación la jurisprudencia ha destacado que, al menos en materia aduanera, es necesaria la transcripción de los fundamentos y la parte dispositiva del acto y hacerle saber al administrado, los recursos que tiene disponible contra esa notificación. Sobre este último punto, en el Plenario “YPF SA (TF 7799-A) c/ANA”, Causa N° 31.713, se sentó la siguiente doctrina legal: “Las notificaciones practicadas en el ámbito aduanero, deben reunir los requisitos que establece el art. 40 del Reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, dada la ausencia de norma específica en el Código Aduanero; y la omisión de su cumplimiento produce los efectos que aquélla norma prevé”.
VII REPRESENTACIÓN EN LOS PROCEDIMIENTOS ANTE LA DGA. EL PATROCINIO LETRADO.
El art. 1030 del CA establece que sólo podrán presentarse por un derecho o un interés, que no sea el propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encuentren inscriptas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal. En todas las cuestiones que se debatan cuestiones jurídicas, será obligatorio el patrocinio letrado (1034).
VIII DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA E IMPOSITIVA.
1. Similitudes
La determinación y percepción de los tributos, en principio, es efectuada sobre la base de declaraciones juradas que deben presentar los responsables del pago. Este principio general es el que resulta aplicable a la generalidad de los casos que se presentan en materia aduanera e impositiva.
La diferencia en la materia con la determinación tributaria aduanera, es que en ésta el responsable esta obligado a presentar una declaración precisa, completa y veraz, para que sea el servicio aduanero quien establezca el monto de los tributos que deberán abonarse. Los artículos 234 y 241 del CA, establecen: “Art. 234.- 1. La solicitud de destinación de importación para consumo debe formalizarse ante el servicio aduanero mediante declaración escrita. 2. La declaración a que se refiere el apart. 1, debe indicar, además de la destinación solicitada, la mención de la posición de lal mercadería en la nomenclatura arancelaria aplicable así como la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, origen, procedencia y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería de que se tratare por parte del servicio aduanero.” “Art. 241.- Con sujeción a las normas establecidas en la legislación, en la forma, en los plazos y con los recaudos que estableciere la Administración Nacional de Aduanas con alcance general, el servicio aduanero procederá a verificar, clasificar y valorar la mercadería de que se tratare, a fin de determinar el régimen legal aplicable a la misma.”
En otras circunstancias, como son, entre otras, la hipótesis de la mercadería no declarada ante las Aduanas o la provenientes del delito de contrabando las facultades de determinación aduanera son realizadas de oficio. Tal lo que ocurre con la mercadería sin titular conocido (arts. 417/428); con aquella que hubiera sido abandonada o hubiere recaído la pena de comiso (arts. 429/436).
Puede sostenerse que existe similitud entre los efectos de la declaración jurada presentada ante la DGI y la DGA para la determinación del tributo. Una vez efectuada, en principio, es inmodificable y las consecuencias serían las siguientes:
a) Obliga al responsable por los datos allí insertos (art.13, ley);
b) Los pagos que eventualmente resulten en exceso, salvo los derivados de errores de cálculo cometidos en la declaración misma, sólo darán lugar a la correspondiente acción de repetición;
c) La presentación de una rectificación posterior no elimina la responsabilidad emergente por la exactitud de los datos declarados (CA, 225, 238, 321, 332, 337 y 917).
2. Determinación de oficio por la DGI y DGA
Tanto para los tributos aduaneros, como para los recaudados por la DGI, resulta aplicable la determinación de oficio, cuando no se hubiere presentado una declaración jurada o resulte impugnable la presentada. En ambos se puede realizar sobre base cierta o sobre base presunta.
La determinación de oficio sólo puede ser realizada en el ámbito de la DGI por los denominados “jueces administrativos” (art. 16, 2, ley), lo que se explica en tanto no rige la inmediatez en el trámite de presentación, verificación y control, que por el contrario es la característica del trámite de una operación aduanera, sin perjuicio de los diferentes niveles de control en función del canal de selectividad que se otorga a la operación (verde, naranja o rojo). Pues bien, en el ámbito de la DGA durante el proceso de determinación, los funcionarios de verificación y control pueden realizar dicha determinación e intimar el pago de la diferencia de tributos, sin perjuicio del procedimiento de impugnación a favor del responsable, que debe interponerse dentro de los diez días hábiles siguientes al de la notificación del acto (inc. a del art. 1053, CA), que generará entonces la intervención del juez administrativo. Lo precedente rige cuando la determinación es practicada en el mismo momento en que se presenta la declaración jurada (durante el trámite del despacho, según la terminología del CA), por el contrario, es necesaria la intervención del juez administrativo cuando se trata de un operación aduanera ya finalizada y se inicia un trámite de determinación posterior.
Si la determinación de oficio es admitida por el responsable no existe ninguna otra consecuencia que ser considerada como una declaración jurada del contribuyente y una determinación de oficio para el fisco, de modo que deberá abonarse la deuda resultante.
Ahora bien en caso de discrepancia, el responsable debe:
a) si se trata de un cargo de la Aduana, corresponde presentar la impugnación dentro de los diez días de notificado. Este plazo es perentorio e improrrogable. (CA 1006 y 1053 inc. a);
b) si se trata de una determinación de la DGI debe presentar su discrepancia dentro de los quince días, admitiéndose en este organismo la posibilidad de que el contribuyente pida y el juez administrativo otorgue una prórroga del plazo.
Una diferencia significativa en el procedimiento es que no existe una norma que disponga el plazo de caducidad en los procedimientos aduaneros de impugnación, a diferencia de lo dispuesto en el artículo 17, párrafo 4 de la ley.
IX PRESUNCIONES
En materia aduanera también se utilizan las presunciones cuando se trata de determinar la base imponible de los derechos a la importación o a la exportación. Principalmente en el caso de estos últimos pues el artículo 748 del CA otorga al servicio aduanero una gran discrecionalidad para efectuar ajustes a la declaración de valor o del precio de exportación, efectuado por el contribuyente. En épocas como las actuales, en que los derechos de exportación constituyen una base importante de la recaudación, es frecuente que ocurran este tipo de ajustes a los efectos de la determinación del impuesto y sin que necesariamente genere como consecuencia también una denuncia por una supuesta infracción. La determinación del valor de importación es más precisa pues está regulada por un acuerdo internacional, que acota las facultades de determinación, no sólo por establecer que los métodos alternativos deben utilizarse en el orden que está dispuesto, sino porque en cada uno de ellos se deben cumplir determinadas exigencias.
Para recurrir a la determinación de la base del impuesto, con independencia del precio declarado, el servicio aduanero debe demostrar que se encuentran reunidas las circunstancias que permiten alejarse del precio declarado por el importador o el exportador. También resulta aplicable cuando la operación comercial subyacente a la importación o a la exportación no es la de una compraventa, sino de otro negocio jurídico, como donación, leasing, comodato, en la que no existe un “precio” en el sentido del artículo 747 del CA.
En otros casos y frente a ciertos hechos la ley presume “iure et de iure” la realización del hecho generador, lo que ocurre con los faltantes de mercaderías a la descarga (142 y 638, b); o con los faltantes de mercaderías en depósito provisorio de importación sujetos a una destinación suspensiva (211, 274, 293 y 638 inc. d).
X PAGO
Existen diferencias en este punto por cuanto en materia aduanera no existe un vencimiento general para el pago, como para la presentación de declaraciones juradas, del modo que regula el artículo 20 de la ley.
a) En las operaciones aduaneras de importación el pago debe realizarse con anterioridad a la presentación de la declaración jurada ó destinación aduanera elegida por el responsable (ver art. 91 bis del Decreto Reglamentario del CA, incorporado por el Dto. 249/91), esta situación que significa la existencia de un pago realizado con anterioridad a la verificación del hecho imponible, importación para consumo que se perfecciona con el libramiento Ver arts. 635, 636 CA, ha fundado una interpretación que dicho pago es en realidad un anticipo, de modo que si la destinación no se perfecciona puede en algunos casos dar lugar a la repetición de los impuestos pagados. Entiendo que es necesario hacer la aclaración que en este caso no se trata de un anticipo fundado en una presunción de continuidad de la capacidad contributiva, sino en la presunción de que la operación de importación al territorio aduanero argentino, se perfeccionará sin observaciones.
b) En materia de exportación se permite el libramiento y perfeccionamiento de la operación, sin necesidad de pagar previamente los tributos, aunque es frecuente la exigencia de garantías.
Mientras que en el ámbito de la DGI se ha hecho uso y abuso del método de la percepción en la fuente, mediante la designación de agentes de retención y/o de percepción, esta metodología es inexistente en la Aduana.
XI POSIBILIDAD DE ESTABLECER PRÓRROGAS PARA EL PAGO DE IMPUESTOS
La ley otorga a la AFIP la posibilidad de establecer facilidades para el pago de los impuestos, respecto de aquellos contribuyentes que acrediten encontrarse en condiciones económico-financieras, que le impidan el cumplimiento de dichas obligaciones (artículo 32). Desde el punto de vista teórico igual facultad ha sido conferida a la DGA por el artículo 790 CA, pero subordina su aplicación a la reglamentación de la norma, que deberá determinar los casos, condiciones de procedencia y plazos para las esperas y facilidades. Decimos que esta facultad es teórica ya que al no haberse dictado la reglamentación de esta norma, no existe en la práctica posibilidad alguna de que la DGA per se otorgue estas facilidades o esperas.
XII INTERESES
He de anticipar las tres diferencias significativas entre la regulación impositiva y la aduanera:
a) Procedencia
Los intereses resarcitorios del artículo 37 de la ley, se devengan desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación alguna. En cambio, en materia aduanera la mora automática sólo rige para los casos de espera o diferimiento de la obligación tributaria Dice el artículo 794 del CA: “Vencido el plazo de diez días, contado desde la notificación del acto por el que se hubieren liquidado los tributos, o vencido el plazo cierto de espera que se hubiere concedido para su pago, el deudor o responsable debe pagar juntamente con los mismos un interés sobre el importe no ingresado en dicho plazo ...”, en los restantes casos se devengan a partir del vencimiento del plazo de la intimación que formule la DGA.
b) Anatocismo
La ley 25.239 introdujo una reforma al artículo 37 de la ley, según la cual “en caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo”. La ley 25.239 pretendió tener carácter “aclaratorio” quizás con la finalidad de alcanzar en su ámbito de aplicación temporal los supuestos anteriores a su vigencia. Esta interpretación ha merecido fuertes y fundadas críticas, de modo que sólo debería considerarse vigente a partir de la vigencia de la ley. Con anterioridad a su dictado la jurisprudencia era pacífica en considerar que la aplicación del anatocismo, vulneraba el principio de legalidad al no estar prevista sino en normas de la DGI.
No existe una norma similar para los tributos aduaneros, excepto en los casos de ejecución fiscal, pues el artículo 797 CA dispone que en estos supuestos el “capital adeudado ... y los intereses devengados hasta ese momento, devengarán a su vez un interés punitorio”. Con carácter más general debemos aclarar que también rige similar principio para todos los casos en que resulta necesario a la DGA interponer la ejecución (véanse arts. 848, 883 ap.2 y 925 ap.2).
c) Repeticiones
La tasa de los intereses resarcitorios en las repeticiones siempre fueron en materia impositiva inferiores, con respecto a los que aplicaba la DGI con respecto a sus créditos. La cuestión en materia aduanera tuvo durante mucho tiempo una interpretación diferente.
En el sistema del CA rigió hasta el año 1996 (recordemos que se encontraba vigente desde septiembre de 1981) una completa simetría entre las tasas de interés, que el Fisco percibía con motivo de los créditos y los que pagaba a los particulares con motivo de las deudas por repeticiones o estímulos a la exportación pagados fuera de término. A título de ejemplo si la tasa de interés resarcitorio por los créditos fiscales era del tres por ciento mensual, la DGA debía pagar igual tasa cuando pagaba en mora alguna deuda por los conceptos mencionados.
Este criterio se fundaba en los artículos 812 y 838 del CA, referidos a las repeticiones y al pago de estímulos a la exportación, que en lo esencial disponían: “...la tasa de interés aplicable será la que fijare la Secretaría de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 794...”. Ahora bien, en lo que aquí interesa, el artículo 794 ya citado estableció: “...La tasa de interés será fijada con carácter general por la Secretaría de Estado de Hacienda y no podrá exceder, en el momento de su fijación, del doble que percibiere el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales...”
El 30 de mayo de 1996, el Secretario de Estado de Hacienda dictó la resolución 360, por la cual estableció tasas de interés inferiores (0,5% mensual), para los pagos que debía realizar la DGA, en concepto de repeticiones de tributos y pagos por estímulos a la exportación.
La controversia no se hizo esperar en punto a determinar si la redacción de los artículos 812 y 838, se refiere a que debe existir igualdad en la tasa de interés, o sólo exige la identidad en cuanto a la forma de fijación y al límite de su otorgamiento. En el primer caso la resolución 360 y sus posteriores modificatorios sería inconstitucional, mientras que de adoptarse el segundo sería válida. No existe hoy una tendencia jurisprudencial definida. La Sala F del TFN in re “ALUAR Aluminio Argentino S.A. c/ ANA”, causa 8229-A , sentencia del 9 de abril de 1997 y la Sala I de la CNACAF en la causa 15038, “Avance Line (TF 9017) c/ ANA”, sentencia del 19 de septiembre de 2000, se pronunciaron a favor de la igualdad de tasa. En el criterio contrario, se encuentra la Sala IIIa. in re “Nidera SA - TF 8945 c/ DGA”, causa 34.478, sentencia del 12 de octubre de 1999.
Las similitudes se presentan respecto de las restantes cuestiones:
d) Tipos de intereses
Se encuentran previstos de manera similar los resarcitorios Comparar art. 37 de la ley con art. 794 del CA, los punitorios que se devengan a partir de la iniciación de la ejecución fiscal Comparar art. 52 de la ley con art. 797 del CA; los aplicables para las repeticiones Comparar art. 179 de la ley con 811 del CA. y las apelaciones maliciosas ante el TFN Comparar art. 168 de la ley con 1166, 3 del CA..
e) Fijación de la tasa
En ambos casos es la misma autoridad que los dispone. Para los resarcitorios la tasa no deberá superar el doble de la que percibiere el Banco de la Nación Argentina, para el descuento de los documentos comerciales (según la terminología del CA) o de la mayor tasa vigente que perciba dicho Banco (según la terminología de la ley). Para los punitorios es del triple de la que perciba el Banco de la Nación Argentina, advirtiéndose las mismas diferencias de redacción. Comparar arts. 37 y 52 de la ley con 794 y 797 CA
f) Condiciones objetivas y subjetivas de procedencia.
Se plantea en ambas materias si sólo es necesaria la mora o si, en determinados casos, cuando ésta es inculpable corresponde eximir los intereses, por aplicación del artículo 509 del Código Civil. Conf. CSJN in re “Ika Renault SAIC y E c/recurso de apelación”, sentencia del 25/2/1982 y “Citibank N.A.” sentencia del 1/6/2000, en la que señala que la aplicación del artículo 509 a esta materia “... queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor -que deben ser restrictivamente aplicadas- han impedido a éste el cumplimiento oportuno de su obligación”.
XIII CONCURSOS
La ley faculta a la AFIP para otorgar facilidades especiales para los responsables concursados al ingreso de las deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquélla, originados con anterioridad a la apertura del concurso.
Los créditos por impuestos son privilegiados (LC, art. 276 inc. 4). Se trata de un privilegio general que significa su pago después que se hubieren liquidado los privilegios especiales, y a su pago se afecta hasta el 50% del producto líquido de los bienes (art. 271, 246 y 247). En lo que exceda de esa proporción participan a prorrata en los comunes o quirografarios por la parte que no perciben como privilegiados.
De acuerdo con el artículo 32, la parte no privilegiada del crédito tributario debido a la insuficiencia de los bienes del concurso, que se afectan, tienen el tratamiento de crédito quirografario estando facultada la DGI para votar favorablemente en los acuerdos preventivos o resolutorios, siempre que el tratamiento que se le dé sea el mismo que le otorga a las demás deudas quirografarias.
El art. 998 del cód. aduanero (ley 22.415) establece que la mercadería que se encuentra en zona primaria aduanera no entra en la quiebra o concurso del deudor del crédito respectivo, sino después de que éste haya sido satisfecho, a cuyo efecto la aduana conserva las facultades que el mismo código le acuerda para su ejecución forzada.
La Corte ha justificado este precepto al señalar que es: “un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la ley de concursos, a resultas del cual corresponde concluir que la aduana no debe requerir verificación, y que el juez de la quiebra carece de facultades para ordenar el depósito a su orden del monto total obtenido en la subasta, ya que ello equivaldría a disponer, por una vía indirecta, el ingreso al concurso de los bienes excluidos de él por expreso imperativo legal (Fallos, 311:157). (Etim. SA s/quiebra”, C.S., abril 11.2000).
El fallo no niega “la obligación de la Administración Nacional de Aduanas de rendir las cuentas que correspondan en el expediente, ni restar al síndico posibilidad de impugnarlas, ni a los jueces de la causa facultades para disponer las medidas que estimen conducentes para obtener información acerca de la existencia y cuantía del eventual remanente que deba ser integrado al activo del concurso”.
En otra sentencia la Corte también reconoció que “el mismo código de la materia contiene otra disposiciones que resguardan los créditos de los que resulte titular el organismo aduanero (conf. arts. 997 a 1000). En efecto, se establece que ellos gozan de preferencia respecto de cualquiera otros sobre la mercadería del deudor, garante o responsable que se encontrare en zona primaria aduanera; se otorga al ente fiscal derecho de retención sobre esos bienes hasta que fueran satisfechos sus créditos, y de dispone que tal mercadería no entra en quiebra o concurso del deudor del crédito respectivo, sino después de que éste haya sido satisfecho, a cuyo efecto la aduana conserva las facultades que el mismo código le acuerda para su ejecución forzada. Estas normas, junto con otras, conforman “un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la ley de concursos” (Fallos, 323:725), que obviamente, no se ve afectado en modo alguno por la conclusión a la que se llega en el sub lite”. (C.S., junio 14.2001, “Massuh, SA s/Concurso preventivo s/incidente” (M.92.XXVI).
En otra decisión sobre esta cuestión la Corte Suprema sostuvo la improcedencia de la suspensión automática por la apertura del concurso y también por la existencia de deudas anteriores a esa fecha (Véase CS, mayo 21.2002, “Muresco SA s/concurso preventivo s/incidente de apelación por ANA”, M. 226.XXXVI-RH).
XIV PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN
En las repeticiones de los tributos regidos por la legislación aduanera no se distingue en el trámite un diferente tratamiento vinculado al carácter espontáneo o “a requerimiento” del pago que se intenta repetir. Aclara el CA que los pagos a requerimiento del servicio aduanero, sólo podrán ser repetidos en el caso que la liquidación no hubiere sido objeto de revisión por el procedimiento de impugnación o estuviere contenida en el procedimiento de impugnación (art. 1069, b). Recordemos que ello es así por cuanto el artículo 1132 establece que las resoluciones dictadas en los procedimientos de impugnación y para las infracciones, una vez firmes, pasarán en autoridad de cosa juzgada (art. 1183, CA). Por su parte, el artículo 1139 dispone que si no se interpusiere apelación, ni demanda contenciosa, cuando fueren viables, la resolución del administrador dictada en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones se tendrá por firme y pasará en autoridad de cosa juzgada.
Como es sabido, en los casos de pagos a requerimiento ante la DGI se permite la demanda directa de repetición en forma optativa y excluyente, ante el TFN o ante la Justicia Federal.
Otra diferencia apreciable entre ambos procedimientos es la ausencia en el CA, de la opción que acuerda el artículo 81 al contribuyente, para iniciar la apelación ante el TFN si el pedido no es resuelto a los tres meses. En el CA no hay un plazo determinado por lo que el contribuyente deberá acreditar la existencia del retardo.
La DGI puede ante una acción de repetición verificar la materia imponible por el período fiscal al que se refiera, aunque se encuentre prescripta y determinar la obligación tributaria y exigir el tributo, hasta compensar el importe por el que prosperase la repetición.
Finalmente tampoco se observa en el CA, la denominada “teoría de las correcciones simétricas”, en virtud de la cual si se comprueba en el curso de una verificación de la que resulta determinado un tributo a favor del fisco, que han existido pagos improcedentes o en exceso la Administración deberá compensar los importes, aún cuando el crédito del contribuyente se encuentre prescripto.
En lo demás: necesidad de acreditar el exceso en el pago y la falta de causa, la cuestión es similar.
Me remito a lo ya expuesto respecto de la tasa de interés aplicable en el apartado XII.
XV PROCEDIMIENTO INFRACCIONAL
En materia impositiva las transgresiones se clasifican en formales y materiales. Las primeras son aquellas que consisten en una violación a un deber de hacer o no hacer; el bien jurídico protegido es el deber de colaboración con la administración. En “las materiales implican una transgresión al cumplimiento de la relación jurídico-tributaria sustantiva, cuyo bien jurídico protegido es la integridad de la renta pública” Ver Buitrago, Guzmán y Sánchez Succar. Procedimiento Fiscal. Pág. 212..
El pago produce efectos extintivos de los antecedentes en el caso de las infracciones formales de la DGI (art. 38, ley).
El inicio del procedimiento sumarial está dado por el auto de instrucción del sumario Comparar art. 70 de la ley con los arts. 1090 y 1091 del CA, que tiene por efecto la interrupción de la prescripción de la acción para imponer las penas según el artículo 937 inc. a) del CA. No existe una norma, que otorgue similares efectos al auto de instrucción en la ley 11.683 La ley del régimen penal cambiario, sigue la misma solución que el CA, aunque alguna jurisprudencia de Primera Instancia en lo Penal Económico exige que tal acto se hubiere notificado al presunto infractor..
Traslado de la acusación
En materia aduanera el traslado al supuesto infractor es en todos los casos de diez días hábiles para que presente sus defensas y las pruebas que entienda aplicable (art. 1101), este término es perentorio y no es susceptible de prórrogas (al igual que ocurre con todos los plazos de procedimiento infraccional, de impugnaciones y repeticiones).
En la ley dicho plazo es de quince días, prorrogables por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez. Para las infracciones formales del artículo 39. Violaciones a normas de carácter obligatorio, que establezcan el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.
Partes en el sumario
El CA establece que sólo se considerarán partes en el sumario a las personas a cuyo nombre se encontrare la mercadería y los demás sujetos responsables de la infracción y del pago de los tributos correspondientes (art. 1092 CA). Esta disposición tiene suma importancia para la agilidad del procedimiento, principalmente para limitar la actuación de eventuales denunciantes.
Aunque con una redacción diferente, el artículo 73 de la ley permite inferir igual principio, al disponer: “el sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente lo autoricen”.
Sobreseimiento
Después de la instrucción del sumario y antes de la resolución definitiva, en materia aduanera está previsto el sobreseimiento, que el administrador podrá disponer cuando los hechos no se hubieran cometido o cuando no configuren un ilícito o cuando surgiere la falta de responsabilidad de los sumariados. Se trata de un acto administrativo de alcance individual, que debe someterse a la aprobación del Director General de Aduanas o del Subdirector respectivo (arts. 1097 a 1100 y 1115 inc. a CA).
En materia impositiva está previsto que el juez administrativo puede disponer la instrucción del sumario de manera general, fundándose en situaciones objetivas (art. 54 DRL).
Clausura preventiva o provisional.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 35 inc. f), en los casos previstos en el art. 40 de la ley, se podrá disponer la clausura preventiva, con inmediata comunicación al juez federal. No podrá tener una duración mayor a los tres días, a menos que el juez autorice su mantenimiento por un plazo mayor (art. 75, ley).
En materia aduanera la clausura preventiva está prevista exclusivamente, cuando se reúnan simultáneamente los siguientes requisitos: a) tenencia de mercaderías de origen extranjera; b) que se encuentre sujeta al régimen de identificación aduanero (usualmente estampillado) aduanero o fiscal (generalmente impuestos internos); c) que sea detentada con fines de comercio o de industrialización. No se llevará a cabo esta medida cuando el interesado ofreciere bienes a embargo suficientes para cubrir el máximo de las penas aplicables (cinco veces el valor en plaza de la mercadería sin identificación fiscal), quedando como depositario de los bienes embargados.
Una vez decretada la clausura, podrá disponerse su levantamiento por el otorgamiento de una garantía suficiente para cubrir las eventuales multas aplicables (Véanse arts. 985, 986, 989, 990 CA), sin perjuicio de las otras causas generales de levantamiento (pago de la multa o desestimación de la denuncia o absolución dispuesta por el administrador).
En materia impositiva es conocida, pero conviene recordar aquí, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que respecto de la clausura definitiva ha hecho en la causa Dumit (Fallos 284:150): “...No cabe hablar de juicio -y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitución Nacional exige como requisito que legitime una condena- si el trámite ante el organismo administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente no de juicio previo, si esa instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es el resultado de actuaciones producidas dentro de la misma”.
Ahora bien, si ello ocurre para la sanción de clausura, no se advierte porque se habrán de exigir menores requisitos cuando se trata de una medida cautelar o de seguridad, a menos que se acredite adecuadamente la razonabilidad de la medida, la imposibilidad de sustituirla por otra y que exista un grave peligro en la demora.
En lo que respecta a la jurisprudencia en materia aduanera, diremos que antiguamente frente a normas dictadas en la década del sesenta, que preveían la clausura del establecimiento hasta tanto se pagasen las multas, la Corte Suprema la consideró como una suerte de aplicación automática de una pena por un funcionario administrativo, lo que la conducía rápidamente a la inconstitucionalidad. Después de la sanción del CA y dada la posibilidad de sustituir la clausura por una garantía o embargo de bienes, la conflictividad de esta medida ha sido mucho menor.
Plazo para el pago de las multas.
En ambos ordenamientos el plazo para el pago es quince días de notificadas Comparar art. 51, ley con el art. 924 del CA. o desde que hubieran quedado firmes.
XVI RECURSOS CONTRA LAS DECISIONES ADMINISTRATIVAS
1. Recursos contra la resolución de la DGI que aplique multa, clausura y eventual suspensión en la matrícula, licencia e inscripción en el registro.
Deben recurrirse dentro de los cinco días por apelación ante los funcionarios superiores, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez días.
Según la norma del artículo 77 de la ley, la resolución que se dicte causa ejecutoria. La Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad de esta norma, “si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de “juicio previo” si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma” CSJN, “Lapiduz, Enrique c/ DGI s/ amparo” sentencia del 28 de abril de 1998..
El recurso contra la decisión de la DGI deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco días de dictada la resolución. Corresponde a la DGI la elevación de los autos dentro de las veinticuatro horas siguientes al Juez competente.
2. Recursos contra otros actos de la DGI o de la DGA que no tengan otro sistema de impugnación previsto.
En el ámbito de la DGI corresponde la interposición de una denominada apelación o reconsideración, según el acto provenga de un funcionario o del propio Director General, dentro de los quince días del recurso previsto en el artículo 74 del Decreto 1397/79. Esta previsto que se resuelva sin sustanciación.
En lo que hace a la DGA corresponde la interposición dentro de los diez días hábiles del procedimiento de impugnación, cuando se resolvieren cuestiones que pudieran afectar derechos o intereses legítimos de los administrados que no estuvieren contemplados en otros procedimientos (1053 inc. f).
Estos recursos no tienen efectos suspensivos y su cuestionamiento debe realizarse de acuerdo con las normas de la ley de procedimiento administrativo, mediante demanda contenciosa ante el fuero competente.
3. El Recurso de reconsideración en materia impositiva.
En materia impositiva, la ley prevé que contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos o accesorios, en forma cierta o presuntiva, así como en los casos de rechazo a los reclamos de repetición, los responsables pueden a su opción interponer dentro de los quince días el recurso de reconsideración para ante el superior o el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación (ley, art. 76). Como señalan Giuliani Fonrouge-Navarrine, se trata de recursos optativos y excluyentes.
Por el contrario, en materia de controversias relacionadas con anticipos o pagos a cuenta, así como la liquidación de intereses o actualización, no procede el recurso de apelación.
En punto a determinar si corresponde el recurso de reconsideración o el de apelación del artículo 74 DR, se debe tener en cuenta que los artículos 56 y 57 del DR prevén la aplicación de esta última norma. Véase García Vizcaíno, Catalina. “Derecho Tributario” 2ª.Edición. Pág. 146. También Teresa Gómez y Carlos Folco (Procedimiento Tributario. La Ley, pág. 306). En este punto sigo a Buitrago y otros (ob. Cit.), pág. 289, para Buitrago corresponde la interposición del recurso de reconsideración previsto en el artículo 76. De todos modos cualquiera sea la denominación, corresponderá a la DGI dar trámite al recurso de acuerdo con las normas de la LNPA y de su DR, aunque en este último caso no tendría efecto suspensivo.
También es excluyente este recurso respecto de las liquidaciones de actualización e intereses, salvo que se discuta la procedencia del tributo.
La ley nada dice expresamente respecto al efecto del recurso de reconsideración; no obstante, puede deducirse su efecto suspensivo por la redacción del artículo 79, que dispone que si en el término de quince días no se interpusiere alguno de los recursos, las resoluciones se tendrán por firmes.
En materia aduanera desde la vigencia del CA en septiembre de 1981 se ha eliminado el denominado recurso de reconsideración, permitiéndose la iniciación de la demanda judicial (en los casos que procede), sin interponer dicho recurso (ver exposición de motivos a la Sección XIV del CA).
XVII EFECTOS DE LA FALTA DE INTERPOSICIÓN DE LOS RECURSOS
En ambas regulaciones, la consecuencia de la falta de interposición de los recursos es que se tengan por firmes los actos administrativos de la DGI o la DGA. Comparar art.79 de la ley con los arts. 1139 y 1183 CA
XVIII TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
1. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia impositiva y aduanera:
Tiene competencia para conocer en los recursos de apelación:
a) Contra las resoluciones de la DGI y de la DGA que impongan sanciones Ver arts. 76, 159, ley; 1025 inc. b) y 1132 del CA superiores a los $. 2.500;
b) Contra las resoluciones de la DGI o de la DGA que en el ámbito de su competencia determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva por un monto superior a los $. 2.500; Ver arts. 76, 159 ley; 1053 inc. a), 1025 inc. a y 1132 CA
c) Contra las resoluciones de la DGI o de la DGA dictadas en los procedimientos de repetición, cuando se reclamare un monto superior a los $. 2.500; Ver arts. 76, 159 ley; l025 inc. c) y 1132 CA
d) Contra las resoluciones definitivas de la DGI por la que se ajusten quebrantos por montos superiores a los $. 7.000; art. 159, ley
e) Contra las resoluciones definitivas en el procedimiento de impugnación de la DGA que intimare la restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente en virtud de los regímenes de estímulos a las exportaciones regidos por la legislación aduanera; Ver art. 1053 b y 1132 CA
f) Contra las resoluciones definitivas en el procedimiento de impugnación de la DGA, que impongan prohibiciones (ni el procedimiento de impugnación, ni obviamente el recurso de apelación, tienen efecto suspensivo); Ver art. 1053 c y 1132 CA
g) Contra las resoluciones definitivas dictadas en el procedimiento de impugnación de la DGA, por la que se denegare el pago de los importes que los interesados reclamaren al Fisco, en virtud de los regímenes de estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera;
h) Contra las resoluciones recaídas en el procedimiento de impugnación de la DGA por la que se apliquen multas automáticas;
i) En los recursos de amparos contra la DGI y la DGA (ley, arts. 182/182 y CA 1160/1161);
j) Recursos por retardo por demora en el dictado de la resolución de la DGA en los procedimientos de impugnación, repetición o infracciones (CA, art. 1133 y 1159);
k) Recursos por retardo por demora de la DGI en resolver la repetición (ley, arts. 159 y 81).
El trámite ante el Tribunal Fiscal de la Nación es prácticamente idéntico en uno y otro caso.
XIX DEMANDA CONTENCIOSA Ver competencia en el art. 82 ley y art. 1024 CA
Debe interponerse dentro de los quince días Ver arts. 82, ley y 1133 CA. y es procedente contra las resoluciones definitivas dictadas por la DGI o por la DGA:
a) en los procedimientos para las infracciones;
b) en los procedimientos de repetición;
c) en los casos de retardo en estos dos supuestos.
Recuérdese que ante la DGA no es procedente el recurso de reconsideración previo exigible en la DGI (art. 76, ley). También que el retardo está previsto de manera clara en la ley (arts. 80 y 81), mientras que en sede aduanera no existe un plazo preciso para considerar cumplido el retardo, lo que genera inconvenientes e interpretaciones diversas.
Limitación en cuanto a la repetición
En ambos cuerpos legales se establece que el actor no podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa. El actor deberá demostrar en que medida el tributo abonado es excesivo con relación al que según la ley le hubiera correspondido pagar. En consecuencia no podrá limitar su reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la resolución administrativa cuando ésta hubiera tenido lugar. Idéntica redacción de los arts. 83, ley y 1177 CA.
Habilitación de instancia y traslado
Son idénticas tanto en la ley como en el CA. Ver arts. 84, 85, ley y 1175 y 1176 CA.
XX EJECUCIÓN FISCAL
En ambas situaciones es competente la justicia federal y rige respecto de la ejecución de tributos, accesorios, multas, así como la devolución de los estímulos percibidos indebidamente por el responsable (art. 92, ley y 1122 CA). Las ejecuciones judiciales de los créditos aduaneros tramitan de acuerdo con las normas del CPCC (art. 1126 CA), mientras que los de la DGI lo harán por las normas propias de la ley.
Otra diferencia importante es que el CA permite al funcionario aduanero la adopción de una serie de medidas que permiten aludir a una “ejecución administrativa”. Estas consisten en la posibilidad de suspender los trámites de las operaciones de los responsables; de embargar la mercadería propiedad de los mismos que se encontrare en jurisdicción aduanera y para suspender en el registro a los responsables, cuando se encuentre inscriptos en algunos de los registros.
La redacción del artículo 92 de la ley, con posterioridad a la reforma de la ley 25.239, trae aspectos decepcionantes para la juridicidad de los procedimientos:
a) no es apelable la sentencia de Primera Instancia;
b) Se limitan a cuatro las excepciones admisibles (pago total documentado; espera documentada; prescripción; inhabilidad de título si estuviere fundada exclusivamente en la forma extrínseca de la boleta de deuda) Toda la doctrina sobre el tema afirma que el juez de la ejecución debe aceptar también la de pago parcial, incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de personería, condonación de multa e inconstitucionalidad cuando es manifiesta.;
c) Las medidas cautelares pueden ser adoptadas de manera directa por el agente fiscal (embargos de bienes y dinero de cualquier tipo; decretar inhibiciones generales de bienes, entre otras).
d) En el diseño de la ley el juez mantiene una actitud pasiva ya que los actos de impulso de la ejecución, son llevados a cabo, sin conocimiento del Ma
